9C_93/2026
Bundesgericht
Öffentliche Finanzen & Abgaberecht
Kantonale und kommunale Steuern des Kantons Genf sowie direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2011 bis 2013
Veröffentlicht am 26. Oktober
Entschieden am 15. September
Der Volltext wird in der Originalsprache angezeigt (Französisch).
Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
9C_93/2026
Arrêt du 15 septembre 2026
IIIe Cour de droit public
Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Moser-Szeless, Présidente,
Parrino et Beusch.
Greffier : M. J. Sieber.
Participants à la procédure
A.________,
représentée par Me Isaline Ottomano, avocate,
recourante,
contre
Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.
Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2010 à 2013,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 23 décembre 2025 (A/2690/2024-ICCIFD ATA/1430/2025).
Faits :
A.
A.a. Entre 2010 et 2013 notamment, A.________ (ci-après: la contribuable) et son époux, B.________, étaient domiciliés dans le canton de Genève. Ils ont divorcé en 2020. Par bordereaux respectifs des 11 mars, 10 juin et 23 novembre 2015 ainsi que du 18 janvier 2016, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'AFC-GE) a taxé A.________ et B.________ en matière d'impôt fédéral direct (IFD) et d'impôt cantonal et communal (ICC) pour les périodes fiscales 2010 à 2013. Les époux ont élevé réclamation à l'encontre de ces bordereaux, respectivement les 27 mars, 8 juillet et 21 décembre 2015 ainsi que le 10 février 2016.
A.b. Le 8 juin 2017, le Chef du Département fédéral des finances (ci-après: le DFF) a autorisé la division des affaires pénales et enquêtes de l'administration fédérale des contributions (ci-après: la DAPE) à mener une enquête au sens des (RS 642.11) à l'encontre de A.________ et B.________. Le 17 novembre 2023, la DAPE a rendu deux rapports, l'un concernant A.________, l'autre concernant B.________. Selon le rapport concernant la première, celle-ci avait omis de déclarer la somme de 261'289 fr. entre les années 2009, 2010 et 2012. A.________ s'est déterminée sur ce rapport le 18 décembre 2023.
A.c. Le 19 mars 2024, l'AFC-GE a informé la contribuable qu'elle envisageait de modifier les décisions d'impôts pour les périodes 2010 à 2013 en sa défaveur. Elle a notamment annexé des tableaux de reprises fondés sur le rapport du 17 novembre 2023. Le 14 juin 2024, A.________ a requis qu'un non-lieu soit prononcé à son endroit.
A.d. Statuant le 11 juillet 2024 sur les réclamations des 27 mars, 8 juillet et 21 décembre 2015 ainsi que du 10 février 2016, l'AFC-GE a modifié les taxations 2010 à 2013 en défaveur des contribuables. A.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI) le 12 août 2024. Par jugement du 23 juin 2025, le TAPI a rejeté le recours.
A.e. Entre-temps, le 11 juillet 2024, A.________ a reçu des bordereaux d'amende pour les années 2010 et 2012. Elle a recouru auprès du TAPI contre ceux-ci le 12 août 2024. Le 21 août 2024, le TAPI a transmis le recours à l'AFC-GE comme objet de sa compétence.
B.
Le 23 juillet 2025, A.________ a recouru contre le jugement du TAPI du 23 juin 2025 auprès de la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève. Dans le cadre de l'instruction du recours, la contribuable a notamment sollicité, le 3 octobre 2025, l'octroi d'un délai pour produire des pièces complémentaires, être entendue et appeler en cause son ex-époux. La Cour de justice a refusé d'octroyer le délai sollicité, le 20 octobre 2025. Par arrêt du 23 décembre 2025, elle a rejeté le recours du 23 juillet 2025.
C.
A.________ interjette un recours en matière de droit public contre cet arrêt. Principalement, elle conclut à la réforme de celui-ci en ce sens que les bordereaux de taxation 2011 à 2013 sont annulés en ce qui la concerne. Subsidiairement, elle conclut à l'annulation de l'arrêt cantonal, au renvoi de la cause à la Cour de justice afin qu'elle l'entende, que son époux soit appelé en cause et que, cela fait, elle annule les bordereaux d'impôts ICC et IFD des années 2011 à 2013. Plus subsidiairement, elle conclut à l'annulation de l'arrêt et au renvoi de la cause à la Cour de justice afin qu'elle statue à nouveau et, ce faisant, qu'elle invite l'AFC-GE à procéder à la scission des bordereaux, cette autorité devant réduire l'imposition afin qu'elle n'excède pas 60 % du revenu imposable, ou un montant qui n'excède pas une imposition non-confiscatoire et déterminer dans les nouveaux bordereaux d'impôt la part effectivement due par la contribuable. Plus subsidiairement encore, elle conclut à l'annulation de l'arrêt cantonal, à ce qu'il soit fait droit à l'une ou l'autre ou plusieurs des conclusions prises plus subsidiairement et au renvoi de la cause en ce sens à la Cour de justice. Dans tous les cas, elle requiert la constatation que la prescription absolue du droit de taxer la période 2010 a été atteinte le 31 décembre 2025.
L'AFC-GE et l'Administration fédérale des contributions ont conclu au rejet du recours.
La recourante a déposé des observations complémentaires.
Considérant en droit :
I. Recevabilité, pouvoir d'examen et objet du litige
1.
1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale () rendue dans une cause de droit public () par une autorité cantonale de dernière instance () dans un domaine qui ne tombe sous le coup d'aucune exception de l'. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte.
1.2. Le recours a par ailleurs été formé en temps utile () et dans les formes prescrites () par la destinataire de l'arrêt attaqué, qui a la qualité pour recourir (cf. ). Il convient donc d'entrer en matière.
2.
2.1. D'après l', le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en pratique par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (RS 642.14; cf. ATF 150 II 346 consid. 1.5.2; arrêt 2C_132/2020 du 26 novembre 2020 consid. 2.1, non publié in ATF 147 II 155). Toutefois, conformément à l', il ne connaît de la violation des droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal que si le grief a été invoqué et motivé, c'est-à-dire s'il a été exposé de manière claire et détaillée (ATF 150 II 346 consid. 1.5.3; 149 III 81 consid. 1.3).
2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (), hormis dans les cas prévus à l'. Selon l', le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (.) - ou en violation du droit au sens de l' et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 150 II 346 consid. 1.6 et les références).
3.
Le litige porte sur la taxation de la recourante en matière d'IFD et d'ICC pour les périodes fiscales 2010 à 2013. Compte tenu des motifs du recours, il convient d'abord de l'examiner sous l'angle de la prescription.
II. Prescription
4.
La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel que le Tribunal fédéral examine d'office lorsqu'elles jouent en faveur du contribuable tant pour l'IFD que pour l'ICC, lorsqu'elles se fondent sur le droit fédéral (cf. ATF 138 II 169 consid. 3.2 et 3.4; arrêt 9C_290/2025 du 16 septembre 2025 consid. 4.1). Au jour où le présent arrêt est rendu, le droit de procéder à la taxation de l'IFD et de l'ICC de l'année 2010 est prescrit ( et art. 22 al. 4 de la loi genevoise du 4 octobre 2001 de procédure fiscale [LPFisc/GE; rs/GE D 3 17] en relation avec l'; cf. arrêt 9C_647/2025 du 17 février 2026 consid. 5.2). Le recours doit être admis dans cette mesure.
III. Griefs formels et matériels
5.
5.1. La recourante invoque un déni de justice (.) en ce sens que la Cour de justice n'aurait pas statué sur sa demande du 3 octobre 2025 visant à être entendue personnellement et sollicitant l'appel en cause de son ex-époux. Elle se prévaut également d'un établissement inexact des faits sur ce point dès lors que l'instance cantonale n'a pas mentionné ces requêtes dans l'état de fait de son arrêt.
5.2. En l'occurrence, dans le cadre de la procédure de recours devant elle, la Cour de justice a informé la recourante, le 15 septembre 2025, que l'instruction de la cause apparaissait terminée et lui a imparti un délai pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires. La juridiction cantonale a précisé que, passé ce délai, la cause serait gardée à juger. L'intéressée s'est déterminée le 3 octobre 2025. Elle a conclu à ce qu'il lui soit accordé un délai supplémentaire au 10 novembre 2025 afin de faire parvenir les avis des experts mandatés, de l'entendre personnellement et d'appeler en cause son ex-mari; pour le surplus, elle a persisté dans ses conclusions. Par envoi du 20 octobre 2025, la Cour de justice a refusé d'accorder le délai sollicité, en indiquant que l'avis de droit mentionné pouvait être communiqué tant qu'elle n'aurait pas statué. Partant, contrairement à ce qu'allègue la recourante, l'instance cantonale a statué sur les mesures d'instructions requises devant elle en refusant le délai sollicité. La contribuable avait d'ailleurs déjà été avertie que la cause semblait en état d'être jugée et que l'instruction apparaissait close. Le cas échéant, il aurait appartenu à la recourante, représentée par une mandataire professionnelle, de s'opposer à ce refus, ce qu'elle n'a pas fait. Elle s'est en outre déterminée à deux reprises par la suite, les 30 octobre et 5 novembre 2025, sans contester le refus de l'instance précédente. Il n'appartenait dès lors pas à la juridiction cantonale de statuer à nouveau sur les requêtes d'instruction dans l'arrêt entrepris. Les griefs sur ce point sont mal fondés.
6.
6.1. La recourante se prévaut ensuite d'un défaut de représentation. Dès lors que seul son ex-époux avait signé les déclarations d'impôt litigieuses du couple, l'administration aurait dû lui octroyer un délai pour remédier à l'absence de sa signature, ce qu'elle n'a pas fait. Se fondant sur un avis de droit qu'elle a fait établir, elle invoque que cette exigence de double signature a pour but de garantir l'égalité entre les deux conjoints dans la procédure fiscale et rompre ainsi avec le régime légal profondément inégalitaire au détriment des femmes. En particulier, cet avis de droit relève que l'obligation pour les deux époux de signer la déclaration et l'octroi d'un délai au conjoint non signataire permettent de garantir à chaque époux au moins un droit de regard sur la déclaration ainsi que d'éviter qu'un époux ne soit contourné par l'autre et privé de participer à son établissement. La recourante invoque une violation des , 40 al. 2 LHID et 16 al. 2 LPFisc/GE et une discrimination indirecte au sens des . et 1 de la Convention du 18 décembre 1979 sur l'élimination de toutes les formes de discrimination à l'égard des femmes (CEDEF; RS 0.108). Elle fait également valoir une violation de son droit d'être entendue car, à défaut de représentation valable, les décisions de taxation seraient inintelligibles et ne lui permettraient pas de déterminer sa part d'impôt ni de contester efficacement les reprises. Enfin, la juridiction cantonale aurait établi les faits de manière inexacte en retenant que des courriers avaient été envoyés à la recourante pour régulariser ses déclarations fiscales 2010 à 2013 en les signant alors que le dossier ne contiendrait pas de telles pièces.
6.2. À la suite des juges cantonaux, on rappellera que, selon l', les époux qui vivent en ménage commun exercent les droits et s'acquittent des obligations qu'ils ont en vertu de la présente loi de manière conjointe (al. 1). La déclaration d'impôt doit porter les deux signatures. Lorsque la déclaration n'est signée que par l'un des conjoints, un délai est accordé à l'époux qui n'a pas signé. Si le délai expire sans avoir été utilisé, la représentation contractuelle entre époux est supposée établie (al. 2). Pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l'un des époux ait agi dans les délais (al. 3). Toute communication que l'autorité fiscale fait parvenir à des contribuables mariés qui vivent en ménage commun est adressée aux époux conjointement (al. 4). Les et 16 LPFisc/GE ont une teneur similaire.
Il découle de ces dispositions une présomption, réfragable, de représentation réciproque des époux (arrêts 2C_256/2010 du 6 septembre 2010 consid. 1.2; 2C_44/2007 du 19 juillet 2007 consid. 1.2). Cette présomption ne peut être renversée que lorsque les deux époux agissent réellement conjointement ou par l'intermédiaire d'un mandataire commun ou s'ils agissent chacun séparément (Christine Jaques, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct [LIFD], 2e éd. 2017, n° 6 ad ). Elle ne peut pas être renversée par le simple fait que l'époux représenté déclare aux autorités qu'il ne souhaite pas être représenté par son conjoint (Zweifel/Hunziker, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4e éd. 2022, n o 15 ad ). Une déclaration d'impôt signée par un seul des époux est déposée en temps utile lorsqu'elle est remise à l'autorité compétente dans le délai imparti, la présence de la double signature prévue à l' n'étant qu'une prescription d'ordre. Son inobservation n'entraîne pas la nullité de la déclaration d'impôt signée par un seul des époux. Cette présomption ne dispense en outre aucun des époux de son obligation de déclarer. Si l'un des époux n'est pas d'accord avec la déclaration remplie par son conjoint et refuse de la signer, il lui appartient de déposer dans les délais prescrits une déclaration d'impôt distincte (Zweifel/Hunziker, op cit., n o 16; Jaques, op cit., n° 5).
6.3. Selon la juridiction cantonale, la présomption de représentation entre époux était applicable puisque l'ex-époux s'était acquitté des obligations procédurales du couple en remplissant les déclarations, y compris s'agissant des données fiscales de la recourante. De plus, l'AFC-GE avait précisément envoyé des courriers à la recourante pour régulariser ses déclarations fiscales 2012 et 2013 en lui demandant de les signer. Les juges précédents ont nié toute contradiction avec le droit supérieur.
6.4. En l'espèce, il n'est pas contesté que les déclarations litigieuses ne comportent pas la signature de la recourante. C'est en outre à juste titre que cette dernière relève qu'aucun délai ne lui a été imparti pour remédier à l'absence de signature après le dépôt des formulaires de déclaration. La représentation contractuelle entre époux ne peut ainsi pas être établie au sens de l'. Contrairement à ce qu'allègue la recourante, ce constat ne permet pas encore de considérer qu'elle n'a pas participé à la procédure de taxation dans la mesure où la présomption de représentation réciproque des époux découle en l'occurrence d'autres éléments. En particulier, constatant que les déclarations des périodes fiscales 2012 et 2013 n'avaient pas été déposées dans les délais prescrits, l'AFC-GE a invité tant la recourante que son ex-époux, par envois recommandés des 28 août 2013 et 21 mai 2014, à lui faire parvenir les formules de déclaration, remplies, datées, signées et accompagnées des pièces justificatives dans les 10 jours. Dès lors que la recourante avait déjà été personnellement sommée de transmettre ses déclarations d'impôt, l'AFC-GE pouvait considérer que celle-ci était représentée par son ex-époux, seul signataire. On constate en outre () que, pour les périodes fiscales 2010 à 2013, l'AFC-GE a fait parvenir aux deux époux des demandes de renseignements, portant notamment sur les immeubles dont la recourante est propriétaire.
En se limitant à relever que les déclarations litigieuses ne comportent pas sa signature, la recourante ne remet ainsi pas en cause le raisonnement des juges précédents selon lequel aucun élément ne permettait de retenir que son ex-mari avait agi sans son consentement ou à l'encontre d'instructions qu'elle lui eût données. Les rappels et demandes de renseignements qui lui ont été adressés démontrent au contraire qu'elle avait connaissance de la procédure de taxation. La recourante ne tente pas de renverser la présomption de représentation par son ex-époux. Elle n'allègue en particulier pas qu'elle agissait conjointement avec lui, voire séparément. Pour renverser cette présomption, elle ne peut pas simplement se prévaloir de l'absence de sa signature. À la suite des juges cantonaux, on relèvera en effet que la recourante, propriétaire de plusieurs immeubles, ne pouvait ignorer que si son conjoint ne remplissait pas les déclarations fiscales, elle aurait dû le faire elle-même, étant rappelé qu'un délai lui avait été imparti à cet effet par l'AFC-GE. Au vu de ces éléments, c'est de manière conforme au droit que la juridiction cantonale a considéré que la recourante a été valablement représentée par son ex-époux, ce qui suffit à écarter toute discrimination indirecte puisqu'elle n'a pas été privée de la possibilité de participer à l'établissement de la déclaration fiscale du couple.
6.5. Le droit d'être entendue de la recourante n'a dès lors pas non plus été violé puisqu'il est établi qu'elle était valablement représentée par son ex-époux dans la procédure de déclaration. En tant qu'elle se plaint de l'inintelligibilité des bordereaux fondés sur les tableaux de reprises, il y a lieu de constater qu'elle a été entendue personnellement trois fois en présence de son défenseur à ce propos et qu'elle s'est déterminée sur le rapport de la DAPE qui mentionne tous les éléments qui lui sont reprochés. Son grief est mal fondé. Au surplus, les arguments de la recourante en lien avec la répartition de la charge fiscale entre époux seront examinés ci-dessous.
7.
7.1. La recourante soutient que la notification d'une décision de répartition des impôts entre les ex-époux seulement après l'entrée en force de la taxation commune est contraire au droit. En particulier, les bordereaux du 11 juillet 2024 ne lui permettraient pas de comprendre les reprises opérées sur le fond et de déterminer quelle part la concerne. Elle serait ainsi contrainte de s'y opposer sans savoir quel montant elle conteste. Elle ne pourrait donc s'acquitter de sa part d'impôt qu'elle ne connaîtrait pas, alors que les intérêts courent. En outre, l'autorité disposerait d'un titre de mainlevée définitive portant sur la totalité des impôts, lui permettant de rechercher indifféremment l'un ou l'autre des époux. Par ailleurs, se fondant sur un (second) avis de droit qu'elle a fait établir, elle allègue que le fait de distinguer une phase de taxation commune suivie d'une phase de perception individualisée constituerait une ingérence inutile dans la vie privée des époux. Il en résulterait également une discrimination indirecte à l'égard des femmes dès lors que cette pratique lierait le sort des ex-époux alors que la situation patrimoniale des femmes serait moins favorable. La recourante se prévaut sur ce point d'une violation des et , 2 CEDEF, 13 al. 2 LIFD et 12 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP/GE; rs/GE D 3 08) ainsi que de son droit d'être entendue.
7.2. Les juges précédents ont considéré que la manière de procéder de l'AFC-GE, à savoir notifier des décisions de taxations communes aux deux ex-époux, puis, une fois la taxation entrée en force, une décision de répartition des impôts, correspondait à la jurisprudence. Ils ont nié toute contradiction avec le droit supérieur.
7.3. Lorsque les époux ne vivent pas en ménage commun, l'obligation de répondre solidairement du montant global de l'impôt s'éteint pour tous les montants d'impôt encore dus (). En cas de séparation des époux notamment, l'autorité fiscale détermine la part de l'impôt global afférente à chacun dans une décision particulière sujette à recours, étant précisé que la décision de taxation fixant le montant global dû par les conjoints ne peut plus être contestée (ATF 149 II 442 consid. 3.4; arrêt 2C_592/2011 du 8 décembre 2011 consid. 2; circulaire n° 30 de l'Administration fédérale des contributions du 21 décembre 2010 sur l'imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct, ch. 6.2.4; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2e éd. 2019, n° 17 ad ). La décision de répartition du montant dû entre les époux est prise ultérieurement sur la base du revenu commun et nécessite donc une taxation entrée en force pour la période fiscale en cause (arrêts 2C_668/2020 du 22 janvier 2021 consid. 4.2; 2C_770/2016, 2C_771/2016 du 26 septembre 2016 consid. 1.2.2; 2C_498/2016, 2C_499/2016 du 3 juin 2016 consid. 6; cf. aussi Jaques, op. cit., n° 19 ad ; Daniel de Vries Reilingh, Les conséquences fiscales en cas de séparation et de divorce: mode d'emploi pour le praticien, PJA 2010 p. 274). Selon la doctrine, la répartition a lieu non pas au stade de la taxation, mais lors de la procédure de perception (cf. Hunziker/Mayer-Knobel, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 4e éd. 2022, n o 5 ad ).
7.4. En l'occurrence, il ne ressort pas de l'arrêt entrepris que la recourante est solidairement tenue pour responsable des impôts de son ex-époux. L'établissement de décisions de taxation commune est inhérent au fait que celles-ci portent sur des périodes au cours desquelles la contribuable était encore mariée et que la loi fédérale applicable (.) prévoit une imposition commune ( et ), de sorte que l'ingérence alléguée dans sa vie privée doit être relativisée. La décision de répartition aura précisément pour objectif d'individualiser la part d'impôt de la recourante dans le cadre de la perception de l'impôt dû, ce qui nécessite une taxation commune en force. Toute discrimination envers les femmes, dont la capacité économique serait statistiquement moindre, peut ainsi être écartée. Le principe de célérité commande également de ne pas renvoyer l'affaire à l'instance précédente pour qu'elle rende une décision de taxation propre à la recourante dès lors qu'une décision de répartition sera prise après l'entrée en force de la taxation. Le fait que cette décision ne soit rendue que dans un second temps ne viole au demeurant pas le droit de la contribuable à un recours effectif. Comme il a été vu ci-dessus, la recourante a eu connaissance des éléments qui lui sont reprochés ainsi que des reprises qui lui sont attribuées et elle a pu les contester devant les instances précédentes. La décision de répartition sera également attaquable au moyen des voies de droit usuelles. Enfin, la contribuable se contente d'alléguer les conséquences éventuelles de cette taxation commune dans une hypothétique procédure de poursuites. Elle n'avance toutefois aucun élément concrétisant ces conséquences et ne démontre ainsi pas une violation du droit fédéral, ni de ses droits fondamentaux sur ce point. Quoi qu'il en soit, dès qu'une décision de répartition est rendue, elle se substitue, pour la perception, à la décision de taxation. Seule la décision de répartition constitue alors un titre de mainlevée définitive pour les périodes fiscales concernées (arrêt 5A_556/2018 du 17 octobre 2018 consid. 3.3.2.2). C'est donc de manière conforme au droit et sans violer le droit d'être entendue de la recourante qu'une décision de taxation commune a été notifiée aux deux époux pour les périodes fiscales en cause. Les griefs sont mal fondés.
7.5. L'extinction de la solidarité entre époux n'étant pas une matière harmonisée (arrêt 9C_124/2023 du 22 décembre 2023 consid. 9), mais une question de pur droit cantonal, sauf exceptions non pertinentes en l'espèce (cf. art. 95 let. c, d et e LTF), la recourante ne peut en invoquer la violation en tant que telle devant le Tribunal fédéral ( a contrario). Il est néanmoins possible de faire valoir que l'application du droit cantonal consacre une violation du droit fédéral, comme la protection contre l'arbitraire (.) ou la garantie d'autres droits constitutionnels.
En l'espèce, en tant que la recourante considère que la manière de procéder de l'administration est contraire à l', elle ne met pas en évidence une violation du droit fédéral, raison pour laquelle il n'est pas entré en matière sur ses griefs en matière d'impôt cantonal et communal.
8.
8.1. La recourante reproche à la Cour de justice d'avoir fait preuve d'arbitraire en confirmant l'irrecevabilité, prononcée par le TAPI sur la base de l'art. 65 al. 1 de la loi genevoise du 12 septembre 1985 sur la procédure administrative (LPA/GE; rs/GE E 5 10), d'un grief qu'elle avait nouvellement développé dans des déterminations spontanées, de manière conditionnelle, à propos d'une reprise concernant le loyer de sa fille. Selon elle, ce grief n'était pas nouveau mais constituait un motif supplémentaire à l'appui de ses conclusions. Il était en outre formulé au conditionnel uniquement parce qu'elle ignorait si la reprise en cause avait été faite ou non au vu de l'absence de clarté de la décision.
8.2. Une décision est arbitraire lorsqu'elle viole gravement une norme ou un principe juridique clair et indiscuté, ou lorsqu'elle contredit d'une manière choquante le sentiment de la justice et de l'équité. Le Tribunal fédéral n'a pas à déterminer quelle est l'interprétation correcte que l'autorité cantonale aurait dû donner des dispositions applicables; il doit uniquement examiner si l'interprétation qui a été faite est défendable. Par conséquent, si celle-ci ne se révèle pas déraisonnable ou manifestement contraire au sens et au but de la disposition ou de la législation cantonale en cause, elle sera confirmée, même si une autre solution paraît également concevable, voire préférable. De plus, il ne suffit pas que les motifs de la décision attaquée soient insoutenables, encore faut-il que cette dernière soit arbitraire dans son résultat (ATF 148 II 465 consid. 8.1; 148 I 145 consid. 6.1; 144 I 170 consid. 7.3).
8.3. D'après l', le contribuable peut interjeter recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée (al. 1). Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours (al. 2). Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie (al. 3). La LHID ne pose pas d'autres exigences relatives au recours et à la procédure de recours. Il incombe au droit cantonal de prévoir des dispositions plus étendues (; Hunziker/Bigler, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 4e éd. 2022, n o 13b ad ).
À teneur de l', l'acte de recours doit contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation de la décision attaquée et les conclusions du recourant. La juridiction administrative chargée de statuer est liée par les conclusions des parties (). Cette disposition, dont le texte s'apparente à celui de l', n'interdit pas littéralement la formulation de conclusions conditionnelles. Cependant, dans l'application de l', le Tribunal fédéral a rappelé qu'en principe, les actes de procédure des parties ne devaient pas être soumis à une condition, le tribunal devant être tenu à des exigences procédurales claires et ne pouvant statuer que sur la base de conclusions précises, sans devoir apprécier la réalisation éventuelle de conditions. Une exception n'est admise que si la condition porte sur un fait qui se produira ou ne se produira pas de toute manière au cours de la procédure, de telle sorte que la condition ne fait naître aucune imprécision (ATF 134 III 332 consid. 2.2). Ne sont ainsi admissibles que les conditions qui affectent le recours formé à titre préventif pour le cas où une autre autorité n'entrerait pas en matière sur un recours interjeté simultanément ou sur un autre moyen de droit supplémentaire (par exemple une requête de nouvel examen; ATF 127 II 306 consid. 6c; 101 Ib 216 consid. 2; arrêt 1C_52/2010 du 21 avril 2010 consid. 2.2).
8.4. En l'espèce, dans des observations spontanées du 16 juin 2025 adressées au TAPI, puis dans son recours devant la juridiction précédente, la recourante a fait valoir des arguments contre la reprise en cause "en tant que de besoin et si cette reprise a bien été effectuée". Elle concluait en outre à ce que: "si de telles reprises ont été effectuées dans les taxations en cause, ce [qu'elle] ignore, elles sont intégralement contestées". Les juges précédents ont admis que cette demande pouvait être incluse dans la conclusion principale en annulation des bordereaux de taxation de sorte qu'elle n'apparaissait pas nouvelle, mais ils ont confirmé son irrecevabilité sous l'angle de l' dès lors qu'il s'agissait d'un grief conditionnel.
La recourante n'explique pas, conformément aux exigences accrues de motivation de l' (consid. 2.1 supra), en quoi le raisonnement de l'autorité précédente serait arbitraire, en particulier dans son résultat puisqu'elle ne démontre pas l'existence de cette reprise. Il n'appartient pas au Tribunal fédéral de fouiller le dossier cantonal pour rechercher les éléments pertinents justifiant ses propos, en particulier pour examiner si cette reprise a été opérée ou non (; ATF 136 III 209 consid. 6.1 et les références; arrêt 9C_647/2025 du 17 février 2026 consid. 8.3). Dans le cadre de son recours, la recourante ne conteste d'ailleurs pas les reprises qui lui sont attribuées. Son grief est partant mal fondé.
9.
9.1. Dans un dernier grief, la recourante se plaint d'une violation de la garantie de la propriété prévue par l'. Elle reproche en particulier à l'instance cantonale de ne pas avoir tenu compte de l'impôt immobilier complémentaire (IIC) dans le calcul des pourcentages d'imposition. Selon ses calculs, l'imposition commune des ex-époux par rapport au revenu imposable sur la période 2010 à 2019 équivaut à 75 % en moyenne. La recourante considère que cette imposition est confiscatoire sur le long terme car elle dépasse le taux de 60 % prévu par l', qu'elle estime pouvoir être retenu par analogie. Elle reproche aussi aux juges précédents d'avoir déclaré ce grief irrecevable dans un premier temps.
9.2. Les juges cantonaux ont cité de manière complète les bases légales et principes jurisprudentiels applicables relatifs à la garantie de la propriété en matière fiscale (.). Il suffit d'y renvoyer. Ils ont considéré, pour autant que ce grief soulevé tardivement était recevable, qu'il n'y avait pas lieu de tenir compte de l'IIC dans le calcul des pourcentages d'imposition conformément à la jurisprudence cantonale. Pour l'année 2010, d'ailleurs prescrite (consid. 4 supra), le taux total d'imposition était d'environ 59 %, ce qui se situait en-dessous du seuil d'application du bouclier fiscal. En ce qui concerne les années 2011 à 2013, la recourante a bénéficié du bouclier fiscal ce qui exclut a priori une imposition confiscatoire. Les juges précédents ont en outre relevé que la recourante n'avait pas prétendu que la fortune mobilière et immobilière du couple aurait baissé durant cette période et qu'elle aurait dû être entamée pour payer les impôts considérés.
9.3. En l'espèce, même si la juridiction cantonale a déclaré ce grief irrecevable puisqu'il n'avait été soulevé qu'au stade de la réplique, elle l'a rejeté à titre subsidiaire, de sorte que les arguments du recours sur l'irrecevabilité sont mal fondés.
La recourante ne soutient ensuite pas qu'entre 2011 et 2013, son revenu a été insuffisant pour payer l'un ou l'autre impôt ou l'ensemble des impôts dus. Elle ne remet en outre pas en cause le fait que sa fortune n'a pas dû être entamée mais se limite à alléguer que l'évolution de celle-ci s'explique par le changement de taux de capitalisation de ses immeubles. Or ce n'est que lorsque l'imposition dépasse durablement les revenus qu'il y a lieu de constater que la fortune est à ce point entamée que l'imposition pourrait être qualifiée de confiscatoire. Lorsque la fortune augmente, année après année, à la faveur d'une bonne conjoncture ou de bonnes affaires, et que l'imposition reste en deçà de cette progression, on peut d'emblée nier le caractère confiscatoire de l'impôt (ATF 143 I 73 consid. 5.2; arrêt 9C_654/2022 du 31 octobre 2023 consid. 5.3.1). Quoi qu'il en soit, et à supposer qu'une période de trois années soit considérée comme suffisante pour retenir que l'imposition revêt un caractère confiscatoire, le critère du pourcentage de l'impôt n'est pas à lui seul décisif (arrêt 9C_654/2022 précité consid. 5.3.1). La jurisprudence fédérale ne fixe pas un taux à partir duquel l'imposition serait confiscatoire sous l'angle de l'. mais analyse systématiquement chaque situation de manière globale. Contrairement à ce que semble penser la recourante, il n'y a donc pas lieu d'appliquer par analogie le taux prévu par la législation cantonale relative au bouclier fiscal. Enfin, l'imposition des années 2014 à 2019 dont elle se prévaut ne ressort pas de l'arrêt attaqué qui ne concerne pas ces périodes (). Ainsi même en retenant les taux présentés par la recourante pour les années 2011 à 2013, celle-ci ne démontre pas que l'imposition est confiscatoire dans son cas (cf. ).
IV. Conséquence, frais et dépens
10.
Il résulte de ce qui précède que le recours doit être partiellement admis dans la mesure où le droit de procéder à la taxation de l'IFD et de l'ICC pour la période fiscale 2010 est prescrit et que les impôts correspondants sont supprimés.
N'obtenant que très partiellement gain de cause, la recourante doit supporter une partie des frais de la procédure fédérale (). En fonction du montant des créances prescrites pour la période fiscale 2010 en relation avec celui des créances relatives aux périodes 2011 à 2013, elle supportera des frais de la procédure réduits d'un tiers. En revanche, des frais judiciaires ne seront pas mis à la charge de l'autorité intimée puisque l'admission partielle du recours repose sur la survenance de la prescription durant la procédure devant le Tribunal fédéral. Pour la même raison, les dépens réduits à allouer à la recourante ( et ) seront pris en charge par la Caisse du Tribunal fédéral. Étant donné que la prescription du droit de taxer relative à la période fiscale 2010 n'était pas encore acquise au moment où l'arrêt attaqué a été rendu et que, sans la survenance de la prescription, le recours aurait également dû être rejeté pour cette période, il convient de renoncer à une nouvelle répartition des frais et indemnités pour la procédure cantonale (arrêt 9C_647/2025 du 17 février 2026 consid. 10 et les références).
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :
1.
Le recours est partiellement admis en matière d'impôt fédéral direct. L'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, du 23 décembre 2025, est annulé en ce sens que le droit de procéder à la taxation de l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2010 est prescrit et que l'impôt correspondant est supprimé. Le recours est rejeté pour le surplus.
2.
Le recours est partiellement admis en matière d'impôt cantonal et communal. L'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, du 23 décembre 2025, est annulé en ce sens que le droit de procéder à la taxation de l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2010 est prescrit et que l'impôt correspondant est supprimé. Le recours est rejeté pour le surplus.
3.
Les frais judiciaires réduits, arrêtés à 14'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.
4.
Une indemnité de dépens réduite, arrêtée à 1'000 fr., à la charge de la Caisse du Tribunal fédéral, est allouée à la recourante.
5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.
Lucerne, le 15 septembre 2026
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
La Présidente : Moser-Szeless
Le Greffier : Sieber
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- 9C_93/2026Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2011 à 2013