JTAPI/631/2026
GE Cour de justice
Öffentliche Finanzen & Abgaberecht
Forderungsabtretung und Schenkung
Veröffentlicht am 1. Oktober
Entschieden am 30. Juni
Der Volltext wird in der Originalsprache angezeigt (Französisch).
REPUBLIQUE ET
CANTON DE GENEVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/3483/2025 ICC
JTAPI/631/2026
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 29 juin 2026
dans la cause
Madame A______, représentée par Me Michel BUSSARD, avocat, avec élection de
domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
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A/3483/2025
EN FAIT
1.
Le présent litige concerne les impôts cantonaux et communaux (ICC) de Madame
A______, en particulier les droits d’enregistrement relatifs à une donation qu’elle
aurait reçue.
2.
B______ Sàrl, active dans le domaine de la restauration et des métiers de bouche et
inscrite au registre du commerce genevois depuis ______ 2016, a un capital social
de CHF 20’000.-, entièrement libéré, divisé en 200 parts d’une valeur nominale de
CHF 100.- chacune.
La contribuable en est l’unique associée gérante, avec signature individuelle, depuis
le ______ 2023. Elle détient la totalité des 200 parts sociales.
3.
C______ S.A. a pour but l’exploitation d’un café-restaurant et est inscrite au
registre du commerce genevois depuis ______ 2015.
Monsieur D______ en est l’administrateur, avec signature individuelle, depuis la
fondation de la société.
4.
C______ S.A. a été associée de B______ Sàrl du 19 octobre 2021 au 9 novembre
2023, période durant laquelle elle a détenu toutes ses parts sociales et M. D______
a été le gérant de B______ Sàrl.
5.
Par contrat de vente de parts sociales du 1er septembre 2023 entre C______ S.A. et
la contribuable, cette dernière a acquis la totalité des 200 parts sociales de B______
Sàrl, pour un montant de CHF 150’000.-, avec transfert de propriété au 1er
novembre 2023. Il était précisé que le prix de vente avait été déterminé d’accord
entre les parties, en toute connaissance de la société, notamment de ses actifs et
passifs.
L’article 7.2 dudit contrat prévoyait ce qui suit : « Il est précisé qu’à la date du
transfert de propriété, les états financiers de la Société ne pourront présenter de
comptes courants d’associés débiteurs (au sens comptable). Tout compte courant
d’associé créditeur, s’il devait en exister, serait quant à lui, cédé à l’Acquéreur sans
complément de prix étant entendu que ces derniers peuvent être postposés comme
cela est le cas au 31.12.2022 ».
Ce contrat a été établi par E______, agent en remise de fonds de commerce agréé
par le Conseil d’État.
6.
Dans sa déclaration fiscale 2022, M. D______ a notamment déclaré avoir une
créance d’un montant de CHF 479’557.- envers B______ Sàrl au 31 décembre
2022. Il en résulte également qu’il détient la totalité du capital actions de C______
S.A.
Dans sa déclaration fiscale 2023, il n’a plus déclaré avoir une créance envers
B______ Sàrl au 31 décembre 2023.
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7.
Le 25 septembre 2024, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a
demandé à M. D______ toutes informations utiles quant au réinvestissement des
créances recouvrées en 2023.
8.
Le 18 novembre 2024, M. D______ a partiellement répondu à la demande de
renseignements du 25 septembre 2024. Il a produit le bilan de C______ S.A. au
31.12.2023 et le contrat de vente de parts sociales du 1er septembre 2023.
9.
Le 22 novembre 2024, l’AFC-GE a indiqué à M. D______ qu’elle souhaitait toutes
informations utiles quant au réinvestissement du montant de CHF 479’557.- qu’il
détenait au 31 décembre 2022 auprès de B______ Sàrl.
10.
Le 5 février 2025, M. D______ a répondu à la demande de renseignements du 22
novembre 2024.
Il a produit le bilan au 31 décembre 2023 de B______ Sàrl dont il résultait
notamment ce qui suit :
2023
2022
Capitaux Etrangers à long terme
C/c C______ SA
0.00
1’560.00
C/c Associés M. D______
0.00
219’556.58
C/c Associés Mme F______
216’161.16
0.00
C/c postposé
210’000.00
210’000.00
Total
426’161.16
431’116.58
11.
Le 30 juin 2025, l’AFC-GE a notifié à la contribuable un bordereau de droits
d’enregistrement d’un montant de CHF 227’820,20, retenant que M. D______ avait
consenti une donation en 5ème catégorie d’un montant de CHF 429’556.-en sa faveur
le 1er novembre 2023.
12.
Le 25 juillet 2025, représentée par un conseil, la contribuable a formé réclamation
à l’encontre de ce bordereau.
L’AFC-GE n’était pas fondée à considérer la cession de créance de M. D______ en
sa faveur comme étant une donation imposable au sens de la loi sur les droits
d’enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30).
Les états financiers de B______ Sàrl au 31 décembre 2022 faisaient état notamment
de deux comptes courants, un compte associé en faveur de C______ S.A. de
CHF 219’555,58 et un compte en faveur de M. D______ de CHF 210’000.-. Ces
créances étaient postposées, tel que prévu dans les deux conventions de postposition
du 25 août 2023. La première convention de postposition avait été conclue entre
C______ S.A. (en qualité de créancière) et B______ Sàrl. En vertu de cette
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convention, signée avant la vente de la société et que le comptable n’avait pas
retracé correctement dans les états financiers de B______ Sàrl, les créances du
créancier d’un montant total de CHF 219’556,58 étaient postposées derrière toutes
les autres créances actuelles et futures de la société. Selon la deuxième convention
de postposition, conclue entre B______ Sàrl et M. D______ (en qualité de
créancier), les créances du créancier d’un montant de CHF 210’000.- avaient
également été postposées derrière toutes les autres créances actuelles et futures de
la société.
B______ Sàrl ne disposait pratiquement d’aucune liquidité, comme en attestait sa
situation financière au 31 décembre 2022. En effet, les états financiers faisaient état
d’un avoir bancaire de seulement CHF 25’000.-. Bien qu’un fonds de commerce
d’une valeur comptable de CHF 200’000.- figurait à l’actif, celui-ci n’était ni
liquide, ni réalisable à court terme. Par ailleurs, B______ Sàrl présentait des pertes
reportées significatives et était comptablement surendettée, limitant toute
perspective de remboursement. La valeur économique des créances formellement
postposées était dès lors nulle ou, à tout le moins, négligeable.
Une donation supposait un transfert sans contrepartie réelle, un enrichissement net
du bénéficiaire et une intention libérale du disposant. Or, ces éléments faisaient
défaut, car la cession des comptes-courants actionnaires ou proches de l’actionnaire
constituait un élément de la vente et avait été intégrée dans la fixation du prix
convenu entre les parties, à l’instar d’ailleurs de nombreuses ventes de sociétés
présentant des surendettements comptables et des créances actionnaires postposées.
Ces créances n’avaient pas de valeur économique, eu regard à la mauvaise situation
financière de B______ Sàrl, résultant d’un loyer trop élevé et d’un emplacement du
restaurant peu favorable. De plus, en raison de la postposition des créances
transférées, dont la valeur économique était nulle ou quasi nulle, il n’y avait pas
d’enrichissement de la contribuable. Ainsi, les créances reçues par cette dernière
n’étaient pas venues accroître son patrimoine et ne représentaient pas, de ce fait,
une donation soumise aux droits d’enregistrement au sens de la LDE. Il était donc
erroné et injustifié de retenir qu’elle aurait bénéficié d’une cession de créance pour
le montant de CHF 429’556.- à titre de donation, alors qu’en réalité ces créances
n’avaient aucune valeur économique.
Étaient joints à la réclamation notamment le contrat de vente de parts sociales du
1er septembre 2023 entre la société C______ S.A. et la contribuable ainsi que deux
conventions de postposition du 25 août 2023.
13.
Par décision du 3 septembre 2025, l’AFC-GE a admis partiellement la réclamation
de la contribuable. Les services de taxation ayant retenu une créance partielle de
CHF 120’055.- et de CHF 125’518.-, compte tenu de la postposition des créances,
l’assiette imposable a été ramenée à CHF 245’573.-.
14.
Le même jour, l’AFC-GE a notifié à la contribuable un bordereau de droits
d’enregistrement rectificatif d’un montant de CHF 127’366,90, considérant que
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M. D______ avait consenti une donation en 5ème catégorie d’un montant de
CHF 245’573.- en sa faveur le 1er novembre 2023.
15.
Par acte du 6 octobre 2025, sous la plume de son conseil, la contribuable a interjeté
recours auprès du Tribunal administratif de première instance (ci-après : le
tribunal), concluant à l’annulation tant de la décision sur réclamation du 3
septembre 2025 que du bordereau de droits d’enregistrement du 30 juin 2025, sous
suite de frais et dépens.
Elle a repris les arguments de sa réclamation.
16.
Dans sa réponse du 12 mars 2026, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.
La recourante avait d’abord été imposée, pour les droits d’enregistrement, sur la
base d’une donation d’un montant de CHF 429’556.-, puis, suite à la transmission
de deux contrats de postpositions du 25 août 2023 dans le cadre de la réclamation,
sur la base d’une donation d’un montant de CHF 245’573.- par bordereau de droits
d’enregistrement rectificatif. Au vu des pièces au dossier et des déclarations
contradictoires des parties, il avait été retenu, pour les droits d’enregistrement, que
la totalité de la créance était initialement en faveur de M. D______ puisque celui-
ci avait indiqué, dans sa déclaration 2022, les deux créances envers B______ Sàrl,
au 31 décembre 2022, pour un montant total de CHF 479’557.-. Par ailleurs, il était
actionnaire unique de C______ S.A., de sorte qu’il était, quoiqu’il en soit, détenteur
indirect de la créance en faveur de C______ S.A. De plus, les états financiers de
C______ S.A. ne faisaient état d’aucune créance de la société envers B______ Sàrl,
tandis que les états financiers de B______ Sàrl indiquaient que M. D______ était
détenteur des deux créances. Il apparaissait dès lors que M. D______ était bien
créancier de la totalité de la somme.
En vertu du contrat du 1er septembre 2023, en particulier de son art. 7.2, les créances
de CHF 219’556.- et de CHF 210’000.- avaient été reprises sans compensation par
la recourante, de sorte qu’elles constituaient des donations mobilières soumise aux
droits d’enregistrement, étant venues accroître le patrimoine de la recourante sans
contrepartie. M. D______ et C______ S.A. s’étaient, pour leur part, appauvris de
respectivement CHF 210’000.- et de CHF 219’556.-. Ces créances ayant été
postposées en date du 25 août 2023, c’était à juste titre qu’une créance partielle
avait été retenue, soit un montant de CHF 120’055.- (57,169% de CHF 210’000.-)
et de CHF 125’518.- (57,169% de CHF 219’556.-).
Selon la recourante, B______ Sàrl ne disposerait pratiquement d’aucune liquidité,
comme en attesterait sa situation financière au 31 décembre 2022, et si un fonds de
commerce d’une valeur comptable de CHF 200’000.- figurait à l’actif, il ne serait
ni liquide ni réalisable à court terme. En d’autres termes, la recourante tentait de
s’écarter du bilan comptable tel qu’il avait été présenté à l’AFC-GE. Or, non
seulement le bilan comptable ne pouvait être revu à loisir par la contribuable, mais
il existait déjà de nombreuses incohérences et contradictions dans les documents
produits. Ainsi, le 5 février 2025, M. D______ avait transmis à l’AFC-GE le bilan
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au 31 décembre 2023 de B______ Sàrl dont il ressortait qu’il avait, au 31 décembre
2022, une créance (en sa faveur) envers B______ Sàrl de CHF 219’556.58 ainsi
qu’une créance postposée de CHF 210’000.-. En revanche, il ressortait du bilan au
31 décembre 2022 de B______ Sàrl qu’au 31 décembre 2022, M. D______ avait
une créance (en sa faveur) envers B______ Sàrl de CHF 210’000.- et que des
« Associés » avaient une créance (en leur faveur) envers B______ Sàrl de CHF
219’556,58.-. Il y avait une deuxième incohérence en lien avec les conventions de
postposition du 25 août 2023. La première convention entre C______ S.A. (en
qualité de créancière) et B______ Sàrl portait sur un montant total de CHF
219’556.58 et la deuxième entre M. D______ (en qualité de créancier) et B______
Sàrl sur CHF 210’000.-. La recourante avait précisé que « le comptable n’a pas
retracé correctement dans les états financiers de B______ Sàrl les créances ». En
effet, le compte courant de CHF 219’556,58 inscrit au bilan de B______ Sàrl était
au nom de M. D______ tandis que la convention de postposition de créance datée
du 25 août 2023 n’était pas au nom de ce dernier, mais au nom de C______ S.A.
(en tant que créancière) et B______ Sàrl. En troisième lieu, il ne ressortait pas des
actifs du bilan au 31 décembre 2022 que C______ S.A. aurait une créance de CHF
219’556,58 envers B______ Sàrl.
En vertu des principes de l’autorité du bilan commercial ou de déterminance
(Massgeblichkeitsprinzip) et de la valeur comptable, la contribuable ne pouvait
remettre en cause son bilan en faisant valoir que la valeur d’un bien à l’actif serait
illiquide et non réalisable et qu’il n’aurait ainsi aucune valeur économique. La
recourante était liée par les comptes de B______ Sàrl. C’était dès lors à juste titre
que l’AFC-GE s’était fondée sur les comptes remis pour déterminer la valeur des
créances postposées.
Selon la recourante, en raison de la postposition des créances transférées, dont la
valeur économique serait nulle ou quasi nulle, elle ne se serait pas enrichie. Elle ne
saurait être suivie. La postposition de créance n’était pas un abandon de créance, de
sorte que la créance continuait à avoir une valeur, celle-ci étant simplement
réévaluée. La jurisprudence avait admis la méthode d’estimation des créances
postposée de l’AFC-GE, à savoir de réaliser une liquidation fictive de la société de
façon à déterminer quel montant le créancier pourrait théoriquement obtenir
(addition de l’ensemble des actifs, puis soustraction des fonds étranger). Le résultat
correspond à la valeur économique théorique de la créance. En l’espèce, dans le
cadre de la réclamation, le montant de la donation avait été réévalué en tenant
compte des conventions de postposition du 25 août 2023 et du taux de 57,169%. Ce
taux de 57.169% avait été déterminé par l’addition de l’ensemble des actifs
(271’625.-) puis la soustraction des fonds étranger (26’052.-) divisé par le total des
postpositions (429’556.-) multiplié par 100. La valeur de la donation imposable
n’étant pas nulle conformément à la jurisprudence, son montant de CHF 245’573.-
devait être confirmé.
17.
Par réplique du 1er mai 2026, la recourante a persisté dans ses conclusions.
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Elle a réitéré les arguments de sa réclamation et de son recours et a considéré que
l’AFC-GE se contentait d’admettre l’existence d’une donation sur la base d’une
prétendue clause contractuelle, mais sans produire aucun élément prouvant qu’elle
se serait enrichie ou que le cédant aurait eu l’intention de la gratifier.
En particulier, aucune créance à l’encontre de B______ Sàrl ne figurait dans ses
déclarations fiscales 2023 et 2024, ce qui démontrait qu’elle n’avait jamais accepté
ni même considéré être titulaire des créances litigieuses, ni a fortiori, avoir bénéficié
d’un quelconque avantage patrimonial à ce titre. La condition de l’acceptation par
le donataire faisait ainsi manifestement défaut, ce qui exclut, déjà à ce stade la
qualification de donation retenue par le fisc. En outre, les conditions matérielles de
la donation faisaient également défaut, dès lors qu’il n’existait ni enrichissement
effectif de sa part, ni appauvrissement de C______ S.A. ou de M. D______.
En vertu du contrat du 1er septembre 2023, la cession des comptes courants
actionnaires faisait partie intégrante de la transaction et était prise en considération
dans la fixation du prix convenu de CHF 150’000.-, fixé en pleine connaissance de
la situation financière de la société et sur la base de ses états financiers.
Contrairement à l’interprétation retenue par l’AFC-GE, la mention « sans
complément de prix » traduisait le fait que la cession des comptes courants
d’associés s’inscrivait dans le cadre d’une vente globale, dont les différents
éléments, y compris les créances, avaient été intégrés dans la détermination du prix
convenu. On ne pouvait isoler artificiellement l’art. 7.2 du contrat pour en déduire
une donation, alors même que la contreprestation correspondante à la cession des
créances résidait dans le prix de CHF 150’000.-. De plus, la seule relation
contractuelle existante résultait du contrat de vente qu’elle avait conclu avec
C______ S.A. M. D______ n’était pas partie à ce contrat et n’avait conclu aucun
accord avec elle portant sur la cession des créances litigieuses. Ainsi, en l’absence
de toute relation contractuelle entre M. D______ et elle-même et en l’absence de
toute acceptation de sa part d’une libéralité provenant de M. D______, les
conditions mêmes de la donation faisaient défaut.
Par ailleurs, l’AFC-GE fondait son raisonnement sur une méthode de « liquidation
fictive » pour parvenir à une prétendue valeur économique de la société et retenir
une assiette imposable de CHF 245’573.-. Or, l’existence d’un enrichissement
devait être appréciée à la lumière de la valeur vénale réelle des créances au jour de
leur cession. La valeur vénale correspondait à ce qu’un tiers indépendant aurait été
prêt à payer, dans des conditions normales, pour acquérir les créances concernées.
Une créance postposée ne conférant aucun droit effectif au remboursement tant que
la société débitrice n’avait pas recouvré une situation financière saine, sa valeur
dépendait directement de la capacité de remboursement future du débiteur. En
l’espèce, aucun tiers n’aurait payé la somme de CHF 245’573.- pour acquérir des
créances postposées contre une société surendettée, dépourvue de liquidités
suffisantes et dont l’actif principal n’était ni liquide ni réalisable. La situation ne
s’était pas améliorée par la suite. En 2023, B______ Sàrl ne disposait que de
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liquidités très limitées, avec un avoir bancaire d’environ CHF 13’000.-, et elle
demeurait déficitaire. Le fonds de commerce, comptabilisé à CHF 200’000.-, avait
d’ailleurs fait l’objet d’un amortissement important, ramenant sa valeur à CHF
125’000.- au 31 décembre 2025. Ainsi, même en cas de réalisation des actifs, il était
patent que les créanciers ordinaires n’auraient pas été intégralement désintéressés,
compte tenu des frais de liquidation, excluant de facto toute distribution en faveur
des créanciers postposés. Dans ces circonstances, toute perspective de
remboursement des créances postposées était inexistante au moment de la
conclusion du contrat de vente, de sorte que les créances litigieuses ne présentaient
aucune valeur vénale au jour de leur cession. La méthode retenue par l’AFC-GE,
fondée sur une addition abstraite des actifs, ne tenait pas compte de cette réalité
économique. Il ne suffisait pas qu’une créance existe formellement, encore devait-
elle avoir une valeur économique réelle. L’ prévoit expressément
qu’une créance devait être considérée partiellement ou totalement perdue en cas
d’insolvabilité du débiteur. Les créances ne pouvant être recouvrées et n’ayant pas
de valeur économique, elles ne constituaient dès lors pas un enrichissement.
De manière similaire, C______ S.A. ne s’était pas appauvrie en cédant des créances
dépourvues de valeur économique. Elle n’avait renoncé à aucun actif ayant une
valeur patrimoniale effective.
Enfin, l’intention libérale faisait également défaut, la cession des créances
s’inscrivant dans une opération économique et commerciale de reprise d’une
société en difficulté et ne visant pas à gratifier gratuitement la recourante. Cette
opération était intervenue dans un contexte économique particulier, dans le cadre
d’un projet de relance soutenu par l’Hospice général qui lui avait accordé un délai
limité afin de tenter de redresser une activité alors au bord de la faillite. Aucun
élément ne permettait d’expliquer ni même de rendre vraisemblable pour quel motif
C______ S.A. aurait entendu la gratifier gratuitement. Elle n’entretenait aucun lien
de parenté ni lien personnel particulier avec C______ S.A ou M. D______, ce qui
excluait toute raison objective de retenir une volonté de libéralité. L’animus
donandi était donc exclu.
À titre subsidiaire et même à supposer qu’un avantage patrimonial doive être retenu,
celui-ci ne saurait en aucun cas excéder le montant de CHF 1’560.-, à savoir la
valeur économique de la créance de C______ S.A. au 31 décembre 2022 contre
B______ Sàrl, reflétée au bilan de C______ S.A.
18.
Le 4 juin 2026, l’AFC-GE a persisté dans les conclusions de sa réponse du 12 mars
2026.
EN DROIT
1.
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur
réclamation de l’AFC-GE en matière de droits d’enregistrement (art. 115 al. 2 et
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116 al. 1 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ;
et ).
2.
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction
compétente, le recours est recevable sous cet angle ( et et 2
LDE et 62 al. 1 let. a et 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre
1985 - LPA - E 5 10).
3.
Selon l’, les droits d’enregistrement sont un impôt qui frappe toute pièce,
constatation, déclaration, condamnation, convention, transmission, cession et en
général toute opération ayant un caractère civil ou judiciaire, dénommées dans
ladite loi « actes et opérations », soumises soit obligatoirement soit facultativement
à la formalité de l’enregistrement.
4.
Aux termes de l’ (cum ), sous réserve des exceptions
prévues par cette loi, toute disposition entre vifs par laquelle une personne physique
ou morale cède, sans contrepartie correspondante, à une autre personne physique
ou morale, tout ou partie de ses biens ou de ses droits, en propriété, en nue-propriété
ou en usufruit, est, en tant que donation, soumise obligatoirement aux droits
d’enregistrement (al. 1).
Est également réputé donation, tout abandon de biens, de droits ou d’autres
avantages semblables, ainsi que toute remise de dette, concédés à titre gratuit (art.
11 al. 2 LDE).
La différence de valeur constatée dans un acte à titre onéreux entre les prestations
des parties, est présumée donation, sauf preuve contraire ().
5.
En principe, la loi fiscale lie l’imposition des successions et donations aux transferts
et institutions du droit civil ; elle peut s’écarter du droit civil pour donner une
définition propre des cas d’imposition mais, en vertu du principe de la légalité de
l’impôt, elle doit le dire expressément. Lorsque la norme opère clairement son
rattachement au droit civil, elle doit être appréciée dans le contexte du droit civil et
les concepts du droit civil être pris dans leur acception civile (ATA/635/2023 du 13
juin 2023 consid. 3.3 et les références citées).
6.
La notion de donation est définie à l’art. 239 al. 1 de la loi fédérale du 30 mars 1911,
complétant le Code civil suisse - Code des obligations (CO - RS 220) comme une
disposition entre vifs par laquelle une personne cède tout ou partie de ses biens à
une autre, sans contre-prestation correspondante. Selon la jurisprudence, la notion
fiscale de donation ne se recoupe pas forcément entièrement avec celle du droit civil
et peut comporter des particularités, en raison du but de la loi ou pour des motifs
pratiques (ATF 146 II 6 consid. 7.1). Les critères de l’acte d’attribution entre vifs,
de la gratuité et de l’animus donandi (volonté de donner) sont toutefois communs
(ATF 146 II 61 consid. 7.1; arrêt 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.3). Il y a
donc donation si trois conditions sont remplies : 1) un versement est effectué entre
vifs, 2) à titre gratuit et 3) dans l’intention de faire une donation (animus donandi)
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(arrêts du Tribunal fédéral 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7.1 ; 2C_379/
2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.1).
La condition, objective, de la gratuité de l’attribution est réalisée lorsque le
donataire ne fournit pas, pour le don, de contre-prestation en faveur du donateur
(ATF 146 II 6 consid. 7.1).
La condition, subjective, de l’animus donandi signifie que le donateur doit avoir la
conscience et la volonté d’effectuer une attribution à titre gratuit en faveur du
donataire (ATF 146 II 6 consid. 7.1).
Dans une affaire qui concernait l’ancien droit cantonal bernois relatif à l’impôt sur
les donations, le Tribunal fédéral a souligné que les motifs qui avaient présidé à une
donation, tels que la gratitude, la générosité ou l’existence d’un devoir moral,
n’étaient pas pertinents pour l’assujettissement à l’impôt sur les donations, et que
la disposition cantonale bernoise qui le précisait montrait seulement que la notion
fiscale de donation pouvait être plus large que celle du droit civil (ATF 118 Ia 497
consid. 2b cc). Le Tribunal fédéral a précisé que le simple fait que le prix de vente
soit inférieur à la valeur vénale objective ou à la valeur officielle ne permettait pas
à lui seul de conclure à l’existence d’une intention de faire un don. Les parties
contractantes pouvaient avoir de multiples raisons de payer ou d’exiger, pour un
bien ou une prestation, un montant supérieur ou inférieur à la valeur vénale
objective. En effet, le prix d’un bien ou d’une prestation ne se déterminait pas
uniquement en fonction de sa valeur vénale objective ; bien souvent, des
appréciations divergentes quant à l’évolution future du marché ou d’autres
considérations subjectives des parties (problèmes de stockage, besoin de liquidités,
intention spéculative, etc.) pouvaient également être déterminantes pour la fixation
du prix (ATF 118 Ia 497 consid. 2b bb).
La notion de donation peut en effet être plus large en droit fiscal qu’en droit civil
(ATF 146 II 6 consid. 7.1 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral
9C_637/2022 du 28 août 2023 consid. 2.3.1).
7.
Selon la jurisprudence rendue en matière d’impôts directs, une donation est une
libéralité entre vifs qui est effectuée avec une intention de donner. Cette intention
peut être présumée entre personnes proches, lorsque les autres conditions d’une
donation sont remplies (ATF 146 II 6 consid. 8.5.1 ; arrêts du Tribunal fédéral 9C_
118/2025 du 2 avril 2026 consid. 3.2). Dans le cas d’une donation mixte, les parties
ont l’intention de faire une attribution à titre gratuit, en ce sens qu’elles fixent
délibérément le prix en dessous de la valeur réelle de l’objet afin de faire bénéficier
l’acheteur de la différence à titre gratuit (arrêt du Tribunal fédéral 9C_335/2023 du
26 octobre 2023 consid. 3.7.4, non publié in ATF 150 I 1, traduit dans RDAF 2023
II 421, qui se réfère à la jurisprudence rendue en droit civil). La donation mixte
suppose objectivement qu’il existe une contre-prestation mais qu’il y a une
disproportion entre les prestations. La donation mixte se caractérise ainsi
objectivement par l’existence d’une disproportion entre les prestations et,
subjectivement, par la volonté de donner (arrêts du Tribunal fédéral 9C_335/2023
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du 26 octobre 2023 consid. 3.7.4 non publié in ATF 150 I 1 ; 2C_785/2020 du 18
mars 2021 consid. 2.4.4).).
8.
Toujours selon la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1035/2020 du 12
novembre 2021 consid. 4.2), la créance d’impôt naît sitôt que les faits générateurs
prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans
aucune autre intervention extérieure : la doctrine parle de la naissance immédiate
de la créance fiscale. La taxation n’a aucun effet constitutif, elle n’est pas une
condition de l’existence de la créance d’impôt. L’existence et le contenu de la
créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle dite créance est en principe
irrévocable : dès l’instant où une créance fiscale est née, elle ne peut être réduite à
néant par une opération destinée à effacer les faits générateurs lui ayant donné
naissance. La naissance ex lege de la créance fiscale a également pour conséquence
que le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté
du contribuable ; si tel était le cas, le contribuable pourrait différer et, par-là,
déterminer lui-même en fonction de ses convenances personnelles à quel moment
ce revenu est imposable.
9.
Il appartient à celui qui prétend bénéficier d’une réduction ou d’une exonération de
droits de fournir toutes justifications nécessaires et d’en faire état dans l’acte soumis
à l’enregistrement ().
En matière fiscale plus généralement, les règles générales relatives à la répartition
du fardeau de la preuve ancrées à l’, destinées à déterminer qui doit
supporter les conséquences de l’échec de la preuve ou de l’absence de preuve d’un
fait, impliquent que l’autorité fiscale doit établir les faits qui justifient
l’assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit
prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves recueillies
par l’autorité fiscale apportent suffisamment d’indices révélant l’existence
d’éléments imposables, il appartient au contribuable d’établir l’exactitude de ses
allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération
(ATF 146 II 6 consid. 4.2 et les références citées ; 144 II 427 consid. 8.3.1; 140 II
248 consid. 3.5).
10.
Par ailleurs, en procédure administrative, tant fédérale que cantonale, la
constatation des faits est gouvernée par le principe de la libre appréciation des
preuves (ATF 139 II 185 consid. 9.2 ; 130 II 482 consid. 3.2 ; ATA/978/2019 du 4
juin 2019 consid. 4b). Le juge forme ainsi librement sa conviction en analysant la
force probante des preuves administrées et ce n’est ni le genre, ni le nombre des
preuves qui est déterminant, mais leur force de persuasion (ATA/978/2019 du 4
juin 2019 consid. 4b et les arrêts cités).
En principe, l’appréciation fiscale se base en premier lieu sur les circonstances de
droit civil, notamment les contrats conclus par les parties. Pour interpréter un
contrat de droit civil, le juge doit tout d’abord s’attacher à rechercher la réelle et
commune intention des parties. Pour ce faire, le juge prendra en compte non
seulement la teneur des déclarations de volonté, mais aussi les circonstances
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antérieures, concomitantes et postérieures à la conclusion du contrat. Ce que les
parties savaient, ont voulu ou ont effectivement compris lors de la conclusion du
contrat relève du fait. Lorsqu’une partie au contrat manifeste sa volonté par
l’intermédiaire d’un représentant, l’interprétation du contrat quant à son contenu se
détermine en fonction de ce que voulait le représentant. La détermination de cette
volonté subjective des parties repose sur l’appréciation des preuves par le juge (cf.
arrêt du Tribunal fédéral 2C_528/2019 du 5 décembre 2019 consid. 3.4 et l’ATF
140 III 86 consid. 4.1).
L’argumentation que le contribuable peut présenter en cours de procédure pour
s’opposer aux droits d’enregistrement ne revêt aucune pertinence pour déterminer
la volonté des parties ressortant de l’acte instrumenté (cf. arrêt du Tribunal fédéral
2C_528/2019 du 5 décembre 2019 consid. 3.7).
11.
En l’occurrence, le tribunal relève en premier lieu qu’il n’est pas établi, à teneur des
éléments figurant au dossier, que la contribuable et M. D______ respectivement
C______ S.A. puissent être qualifiées de personnes proches. L’AFC-GE retient, en
tout état, que la contribuable et M. D______ ne sont pas des membres d’une même
famille (jusqu’au 3ème degré de parenté), le tarif des droits de donation qu’elle a
retenu étant ceux de la 5ème catégorie. Partant, il faut considérer que les précités sont
des tiers indépendants, de sorte que l’intention de donner, l’animus donandi, ne peut
pas être présumée dans le cas d’espèce et qu’il appartient à l’AFC-GE de démontrer
cette dernière, le fardeau de la preuve lui incombant.
Or, l’AFC-GE n’y parvient pas et force est pour le tribunal de constater que
l’existence d’un animus donandi de M. D______ respectivement C______ S.A. ne
résulte d’aucune pièce du dossier. Au contraire, l’art. 7.2 du contrat du 1er septembre
2023 stipule que tout compte courant d’associé créditeur, à savoir les créances de
CHF 219’556.- et de CHF 210’000.-, serait cédé à l’acquéreur, soit la recourante,
sans complément de prix, de sorte que la cession de ces créances était englobée dans
le prix de vente prévu par l’art. 2 dudit contrat. À cet égard, le tribunal rappellera
que le prix de vente a été déterminé d’accord entre les parties, en toute connaissance
de la société, notamment de ses actifs et passifs. Il résulte manifestement de cette
disposition contractuelle, qui n’a d’ailleurs pas été rédigée par la contribuable mais
par E______, un tiers n’ayant aucun avantage à favoriser l’une ou l’autre des parties
au contrat, que la cession de ces deux créances ne constituait pas une donation, mais
était un élément pris en compte dans le cadre général de la vente de B______ Sàrl,
ce qui exclut forcément toute volonté de donation.
Par ailleurs, les explications de la recourante convainquent le tribunal qu’il n’y avait
pas d’animus donandi de la part de M. D______ respectivement C______ S.A. En
effet, à la lecture des bilans 2021 et 2022 de B______ Sàrl, il apparaît que cette
société se trouvait dans une situation économique pour le moins difficile. Elle avait
subi une perte d’environ CHF 22’000.- en 2021 et réalisé un gain d’environ CHF
2’800.- en 2022. De plus, si elle disposait d’actifs de l’ordre de CHF 230’000.- en
2021 et de CHF 270’000.- en 2022, ceux-ci se composaient d’un fonds de
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commerce de CHF 200’000.-, montant ne pouvant être que très difficilement réalisé
pour obtenir des liquidités. Au 31 décembre 2022, B______ Sàrl disposait à son
actif de liquidités d’environ CHF 34’420.-, d’une garantie de loyer d’environ CHF
22’170.- et de matériel immobilisé d’une valeur comptable d’environ CHF 15’020.-
, mais d’une valeur économique vraisemblablement proche du tiers de cette somme,
soit d’environ CHF 61’590.-. À son passif, elle devait environ CHF 5’330.- au titre
de la TVA et ses dettes sociales ascendaient à environ CHF 19’110.-.
Dans un tel contexte, il n’apparaît pas irréaliste que C______ S.A., soit pour elle
M. D______, ait considéré que les deux créances postposées en cause n’avaient en
réalité plus aucune réelle valeur économique et que leur cession n’entraînait aucune
perte économique mais permettait de conclure la vente de B______ Sàrl. Il semble
en effet évident qu’aucune personne ne serait disposée de payer, outre le montant
de CHF 150’000.- et les divers frais encourus pour finaliser la vente de B______
Sàrl, un montant supplémentaire de près de CHF 430’000.- pour acquérir une
société se trouvant dans une situation économique fort difficile et dont la valeur
économique réelle est de l’ordre de CHF 42’480.- (61’590.- moins 19’110.-),
abstraction faite du montant du fonds de commerce.
12.
Au vu de ce qui précède, faute d’animus donandi et donc de donation, le recours
sera admis et le bordereau rectificatif du 3 septembre 2025 annulé.
13.
En application des et 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments
et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03),
la recourante, qui obtient gain de cause, est dispensée du paiement d’un émolument.
L’avance de frais de CHF 700.-, versée à la suite du dépôt du recours, lui sera
restituée.
Vu l'issue du litige, une indemnité de procédure de CHF 1'000.-, à la charge de l'État
de Genève, soit pour lui l’AFC-GE, sera allouée à la recourante (art. 87 al. 2 à 4
LPA et 6 RFPA).
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PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
1.
déclare recevable le recours interjeté le 6 octobre 2025 par Madame A______
contre la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 3
septembre 2025 ;
2.
l’admet et annule le bordereau rectificatif du 3 septembre 2025 ;
3.
ordonne la restitution à la recourante du solde de l’avance de frais de CHF 700.- ;
4.
condamne l’État de Genève, soit pour lui l’administration fiscale cantonale, à verser
à la recourante une indemnité de procédure de CHF 1’000.- ;
5.
dit que, conformément aux , 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent
jugement est susceptible de faire l’objet d’un recours auprès de la chambre
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L’acte de recours doit être
dûment motivé et contenir, sous peine d’irrecevabilité, la désignation du jugement
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement
et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Kristina DE LUCIA, présidente, Laurence DEMATRAZ et Giedre
LIDEIKYTE HUBER, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Kristina DE LUCIA
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière
Referenzen
Bestimmungsliste
- JTAPI/631/2026Cession de créances et donation