JTAPI/58/2026
GE Cour de justice
Öffentliche Finanzen & Abgaberecht
Erbschaftssteuerliche Behandlung eines IRA-Kontos
Veröffentlicht am 29. September
Entschieden am 19. Januar
Der Volltext wird in der Originalsprache angezeigt (Französisch).
REPUBLIQUE ET
CANTON DE GENEVE
POUVOIR JUDICIAIRE
A/2747/2025 ICC
JTAPI/58/2026
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 19 janvier 2026
dans la cause
Hoirie de feue Madame A______, soit pour elle Madame B______, représentée par
Tax Services SA US & International, avec élection de domicile
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
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A/2747/2025
EN FAIT
1.
Le présent litige concerne l’impôt sur la succession de feue Madame A______.
2.
La précitée, domiciliée à Genève, y est décédée le ______ 2023. De son vivant, par
testament olographe du 13 août 2023, elle a notamment :
-
institué Madame B______ (ci-après : la contribuable) comme sa seule héritière ;
-
légué l’avoir de son « compte de retraite Fidelity » (ci-après : capital IRA) à son
neveux, sa nièce et la contribuable, à concurrence d’un tiers chacun.
Elle avait acquis le capital précité par succession de sa sœur, feue Madame
C______, décédée le ______ 2018, à l’âge de 73 ans.
3.
Dans la déclaration de succession de feue Mme A______, déposée en avril 2024, la
contribuable a indiqué un avoir successoral net imposable de CHF 255'672.-, dont
le capital IRA de CHF 119'264.-.
4.
Par bordereau de droits de succession du 3 juin 2024, l’administration fiscale
cantonale (ci-après : AFC-GE) a fixé l’avoir successoral imposable à
CHF 270'484.- et les droits y relatifs à CHF 116'875,50, dont CHF 100'003,30 à
charge de la contribuable, sa part successorale s’élevant à CHF 191'770.-.
5.
Par réclamation du 20 juin 2024 et son complément du 1er juillet suivant, la
contribuable a contesté l’imposition du capital IRA, au motif que, déposé auprès
d’une banque sise au Etats-Unis d’Amérique (ci-après : USA) et s’apparentant à un
compte de 3ème pilier, il devait être exclu de l’actif successoral.
6.
Par décision du 18 juillet 2025, l'AFC-GE a rejeté cette réclamation en tant qu’elle
portait sur l’imposition du capital IRA.
Un IRA américain était un produit de retraite « individuel américain », soumis à la
législation fiscale américaine et non assimilable à des avoirs de prévoyance en
Suisse (2ème ou 3ème pilier). Le capital IRA était soumis à l’impôt sur la fortune à
Genève, car considéré comme un actif financier privé détenu à l’étranger. Dès lors,
il était soumis aux droits de succession en vertu de l’art. 11 de la loi sur les droits
de succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25).
7.
Par acte déposé le 13 août 2025, la contribuable (ci-après : la recourante), sous la
plume de son mandataire, a recouru contre cette décision auprès du Tribunal
administratif de première instance (ci-après : le tribunal) concluant implicitement à
son annulation, en ce sens que l’IRA de CHF 119'264.- était exclu du patrimoine
successoral de la défunte.
L'AFC-GE n’avait pas tenu compte de la convention entre la Confédération suisse
et les USA en vue d’éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts sur
la masse successorale du 9 juillet 1951 (CDI-USA - RS 0.672.933.62). Cette
convention ne définissant pas la notion d’IRA, et cet avoir et le 3ème pilier suisse
n'existant pas au moment de la ratification de ce traité par les parties, il fallait
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procéder aux interprétations « évolutive » et « statique », selon lesquelles le capital
IRA devait être exclu de la masse successorale. La décision contestée allait à
l’encontre de la CDI-USA. En application de celle-ci et du droit interne suisse, un
IRA devait être considéré comme une forme de prévoyance comparable au 3ème
pilier. En effet, un IRA constituait une rente ou pension au sens de l’art. 18 de la
Convention entre la Confédération suisse et les USA en vue d’éviter les doubles
impositions en matière d’impôts sur le revenu du 2 octobre 1996 (CDI CH-
USA - RS 0.672.933.61). Le droit interne suisse prévoyait expressément que les
fonds de prévoyance 3ème pilier étaient exclus de la masse successorale. De même,
selon le droit américain, un IRA n’était pas soumis à l’impôt sur les successions.
En vertu du principe de non-discrimination, au sens du modèle de convention
OCDE de 1982 concernant la suppression des doubles impositions en matière
d'impôts sur les successions et les donations (art. 10), et feue Mme A______ ayant
été de nationalité américaine, sa succession ne devait pas être imposée plus
lourdement en Suisse qu’aux USA. Dès lors, l’IRA qui n’était pas imposable aux
USA ne devait pas non plus l’être en Suisse, afin d’éviter la « discrimination
fiscale ».
En conclusion, en vertu du droit public entre les USA et la Suisse, l’IRA litigieux
de CHF 119'264.- devait être déduit de l’actif successoral de la défunte.
8.
Dans sa réponse du 13 octobre 2025, l'AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Le « Traditional IRA » américain de feue Mme C______ devait certes être assimilé
fiscalement à un compte de prévoyance individuelle liée suisse (3ème pilier a), mais
celui-ci était arrivé à l’échéance en 2015, soit lorsque la précitée avait atteint l’âge
de 70 ans et demi. Ainsi, cette dernière ayant survécu jusqu'à la date d'échéance de
son compte « Traditional IRA », elle était devenue la seule bénéficiaire de ce
compte et la créance en délivrance de la prestation était entrée dans sa fortune. Au
décès de feue Mme C______ en 2018, feue Mme A______ avait hérité de ce capital,
qui avait d'ailleurs été déclaré pour une valeur de CHF 109’518.- dans son état des
titres de la déclaration fiscale 2023, déposée en juin 2024. Feue Mme A______
avait été taxée le 30 octobre 2024 conformément à sa déclaration, l'avoir se trouvant
sur le compte « Fidelity » au 31 décembre 2023 ayant été considéré comme de la
fortune imposable. Cette taxation était entrée en force, faute d'avoir été contestée.
Ainsi, au décès de feue Mme A______ en 2023, et conformément à l'art. 560 du
Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC - RS 210), ses héritiers avaient acquis
de plein droit tous ses actifs, dont le compte « Fidelity ».
Dès lors, l’on ne pouvait traiter ce compte comme de la prévoyance du 3ème pilier.
Ainsi, le créance qui avait été léguée à la recourante ne visait pas la délivrance de
son propre capital de prévoyance individuelle. Lorsqu’ils avaient accepté le leg, les
légataires, dont la recourante, avaient reçu dans leur patrimoine une créance envers
la banque « Fidelity », d'un montant correspondant, pour chacun d’eux, au tiers de
l'avoir de prévoyance de feue Mme C______, dont feue Mme A______ avait hérité.
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Cette créance ne concernait pas leur propre capital de prévoyance individuelle et
n'était donc pas soumise aux règles d'imposition applicables à une créance d'un
capital de prévoyance de l’assuré lui-même.
Ainsi, les normes américaines évoquées par la recourante, selon lesquelles un
capital de prévoyance versé à une personne de nationalité américaine était exonéré
de droits de succession, n’étaient pas applicables en l'espèce, de sorte que la
nationalité américaine de l'assurée feue Mme C______, de l'héritière feue Mme
A______, de son neveux, de sa nièce et de la recourante, n’était pas déterminante.
9.
La recourante a répliqué le 4 novembre 2025, persistant dans ses conclusions.
10.
Dans sa duplique du 26 novembre 2025, l'AFC-GE a campé sur sa position.
EN DROIT
1.
Le tribunal connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre les décisions sur
réclamation de l'AFC-GE en matière de droits de succession (art. 115 al. 2 et 116
al. 1 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art.
67 LDS).
2.
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction
compétente, le recours est recevable au sens des art. des , 63 et 65 de la
loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA - E 5 10).
3.
Préalablement, il convient de préciser que contrairement à ce que semble penser la
recourante, la CDI CH-USA n’est pas applicable en l’espèce dès qu’elle concerne
l’impôt sur le revenu qui ne fait pas l’objet du présent litige, celui-ci se limitant aux
droits de succession régis par la LDS.
4.
La recourante estime que le capital IRA (CHF 119'264.-) ne fait pas partie de l’actif
successoral de feue Mme A______, au motif qu’il correspondrait à la prévoyance
individuelle liée suisse (3ème pilier a).
5.
Les droits de succession frappent notamment toute transmission de biens résultant
d’un décès, à quelque titre que cette transmission ait lieu ().
Ces droits sont dus par ceux qui, à la suite d’un décès ou d’une déclaration
d’absence, acquièrent des biens ou en sont bénéficiaires. Le domicile et la
nationalité de l’ayant droit sont sans effet sur cette obligation ().
6.
Est ouverte dans le canton de Genève la succession de celui qui y était domicilié au
sens des art. 23 et suivants CC ().
Aux termes de l’, pour les successions ouvertes dans le canton de
Genève, les droits sont dus sur tous les biens qui en dépendent, quelle que soit leur
nature et dans quelque lieu qu'ils soient situés, à l'exception des immeubles situés
hors du canton, à condition qu'il n'en résulte pas une double imposition contraire au
droit fédéral et aux traités internationaux.
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7.
Selon l’, quel que soit le mode de liquidation de la succession,
l’estimation des biens délaissés s’établit d’après leur valeur au jour du décès (al. 1).
Cette estimation est établie : a) par la déclaration des parties ; b) par toutes pièces
justificatives (al. 3).
L’ précise que les actions, obligations, parts sociales et autres titres sont
estimés au cours ou à leur valeur au jour du décès (al. 1). Les créances quant à elles
sont estimées au pair, à moins qu’à raison de l’insolvabilité plus ou moins complète
du débiteur, il n’y ait lieu de les considérer comme partiellement ou totalement
perdues (al. 2).
8.
L’, prévoit que ne sont soumises à aucun droit de succession
notamment les sommes uniques découlant d'assurances et les prestations en capital
provenant de la prévoyance dans la mesure où elles sont soumises à l'impôt sur le
revenu (let. e).
9.
Le Traditional IRA constitue l'une des formes les plus fréquentes de la prévoyance
individuelle aux USA :
-
toute personne exerçant une activité lucrative aux USA peut cotiser à l'IRA ;
-
il est possible de cotiser jusqu'à l'âge de 70 1/2 ans ;
-
à partir de cet âge, des prestations minimales doivent être impérativement
versées ;
-
il est possible de demander en tout temps le versement de l'avoir découlant de
l'IRA ;
-
les prestations versées dans le cadre de l'IRA sont soumises intégralement à
l'impôt selon le droit fiscal américain.
Ainsi, le Traditional Retirement Account est globalement équivalent avec la
prévoyance individuelle liée suisse (3ème pilier a) (cf. Conférence suisse des impôts,
Prévoyance et impôts, 2016, ch. B.9.3.3, p. 1-5).
10.
Les héritiers légaux et institués, les usufruitiers, les légataires, les bénéficiaires et
attributaires d’assurances, de rentes et de libéralités sont tenus d’acquitter les droits
de succession, intérêts, amendes, frais et émoluments ().
11.
Aux termes de l’art. VI par. 1 CDI-USA, si l’autorité fiscale aux Etats-Unis décide
que le défunt était ressortissant des Etats-Unis ou y avait son domicile au moment
de son décès, et si l’autorité fiscale en Suisse décide que le défunt était ressortissant
suisse ou avait son domicile en Suisse au moment de son décès, l’autorité fiscale de
chacun des Etats contractants doit imputer sur son propre impôt (calculé sans
appliquer le présent article) l’impôt exigé dans l’autre Etat contractant, dans la
mesure où il frappe notamment les éléments suivants de la succession soumise à
l’imposition dans les deux Etats (le montant à imputer ne devant toutefois pas être
plus élevé que la partie de l’impôt frappant ces éléments de la succession dans l’Etat
qui est tenu d’accorder l’imputation) :
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-
les avoirs (y compris ceux qui découlent d’obligations, de titres de créances,
d’effets de change et d’assurances), à condition que le débiteur soit domicilié
dans l’autre Etat ou qu’il soit une société constituée ou organisée selon le droit
de cet autre Etat ou de l’une de ses subdivisions politiques (let. b) ;
-
les autres éléments de fortune que les autorités compétentes des deux Etats
contractants considèrent d’un commun accord comme sis dans cet autre Etat
(let. d).
12.
En matière fiscale, le contribuable doit supporter le fardeau de la preuve des
éléments qui réduisent ou éteignent son obligation d'impôts ; il lui appartient non
seulement de les alléguer, mais encore d'en apporter la preuve et de supporter les
conséquences de l'échec de cette preuve, ces règles s'appliquant également à la
procédure devant les autorités de recours (ATF 146 II 6 consid. 4.2 ; arrêt du
Tribunal fédéral 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; ATA/513/2021 du 11 mai
2021 consid. 5b ; ATA/1077/2020 du 2 octobre 2020 consid. 7).
13.
En l’espèce, il est établi et non contesté qu’au jour de son décès, feue Mme
A______ était domiciliée dans le canton de Genève et que, par conséquent, sa
succession devait y être ouverte. Il en découle que les droits de succession sont dus
sur tous ses biens existant au jour de son décès, quelle que soit leur nature et dans
quelque lieu qu'ils soient situés (). S’agissant en particulier du
capital IRA litigieux si, certes, celui-ci avait effectivement un caractère de
prévoyance du vivant de feue Mme C______, puisqu’il constituait sa propre
prévoyance, tel n’était en revanche plus le cas depuis qu’il a été hérité, en 2018, par
feue Mme A______. En effet, ce capital est entré dans le patrimoine de cette
dernière en tant qu’une part de l’héritage de sa défunte sœur, et non comme un
capital de sa propre prévoyance. Preuve en est que ce capital a effectivement été
déclaré, pour l’impôt cantonal direct, comme faisant partie de sa fortune imposable
(ce qui n’aurait pas été le cas s’il s’était agi de sa prévoyance liée). Partant, ce
capital ne peut en aucun cas être mis au bénéfice de l’exonération prévue à l’art. 12
al. 13 LDS.
Ainsi, peu importe la question de savoir si le capital IRA américain équivaut, ou
non, au 3ème pilier suisse, puisque, en tout état, il ne constituait pas une prévoyance
de feue Mme A______, dont la succession est en cause ici, mais celle de feue
Mme C______, qui est décédée en 2018. En conséquence, il doit être soumis aux
droits en vertu de l’ (cum ), dès lors qu’il représente
une créance à faire valoir à l’encontre de la banque détentrice du compte y relatif.
Pour le surplus, c’est en vain que la recourante se prévaut de la CDI-USA. En effet,
elle ne démontre pas, ni ne prétend d’ailleurs, que la succession de feue Mme
A______ aurait été imposée aux USA, se limitant à soutenir que, dans la mesure où
une prévoyance IRA n’est pas soumise aux droits de succession dans ce pays, il ne
devrait alors pas l’être non plus en Suisse. Or, comme on l’a vu, il ne s’agit ici
manifestement pas d’une prévoyance de feue Mme A______, dont la succession
fait l’objet du présent litige. A cet égard, il sera relevé que la recourante semble
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confondre la succession de feue Mme C______ avec celle de feue Mme A______
en cause ici.
Enfin, la recourante ne remettant en cause ni le montant du capital IRA imposé ni
celui des droits y relatifs, il n’y a pas lieu d’examiner cette question.
14.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours.
15.
En application des , 1 et 2 du règlement sur les frais, émoluments
et indemnités en procédure administrative du 30 juillet 1986 (RFPA - E 5 10.03),
la recourante, qui succombe, est condamnée au paiement d’un émolument s'élevant
à CHF 700.- ; il est couvert par l’avance de frais versée à la suite du dépôt du
recours.
16.
Vu l’issue du litige, aucune indemnité de procédure ne sera allouée (art. 87 al. 2
LPA).
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PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
1.
déclare recevable le recours interjeté le 13 août 2025 par l’hoirie de feue Madame
A______, soit pour elle Madame B______, contre la décision sur réclamation de
l'administration fiscale cantonale du 18 juillet 2025 ;
2.
le rejette ;
3.
met à la charge de Madame B______ un émolument de CHF 700.-, lequel est
couvert par l'avance de frais ;
4.
dit qu’il n’est pas alloué d’indemnité de procédure ;
5.
dit que, conformément aux , 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent
jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre
administrative de la Cour de justice (10 rue de Saint-Léger, case postale 1956, 1211
Genève 1) dans les 30 jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être
dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement
attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement
et des autres pièces dont dispose le recourant.
Siégeant: Sophie CORNIOLEY BERGER, présidente, Philippe FONTAINE et Yuri
KUDRYAVTSEV, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
La présidente
Sophie CORNIOLEY BERGER
Copie conforme de ce jugement est communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière
Referenzen
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